證券審計市場

什么是證券審計市場

證券審計市場是以審計服務(產品)為交易對象，有證券審計資格的會計師事務所和上市公司為審計服務的供求雙方所構成的交易市場。證券審計市場的有效運行取決于上市公司治理結構的自我保障程度，會計師事務所審計質量的高低以及政府監管當局的理性程度。

我國證券審計市場的基本特征研究

要把握我國證券審計市場的基本特征，就必須對我國經濟發展的宏觀制度背景有一個深入的了解。任何拋開我國特殊制度背景及其現狀而對我國證券審計市場特征的認識都只具有階段性，隨著時間的推移和市場的發展必將喪失其適用性和原有意義。由于我國證券審計市場的形成和發展植根于我國經濟轉型和新興市場的總體背景之下，因此，理解我國證券審計市場的基本特征必須由此人手。將經濟轉型理解為一個制度變遷的過程，新興市場的基本特征決定了制度的匱乏是一種普遍現象，因此，我國證券審計市場最為顯著的基本特征在于其發展必然伴隨著更為迅速的制度變更，這也是理解我國證券審計市場需求和供給等相關問題的出發點。

一、政府主導的改革路徑與制度變遷條件下的市場發展

盡管我國注冊會計師制度恢復于20世紀80年代初期，但是早期注冊會計師的業務主要以三資企業為主，業務范圍涉及驗資、查賬、所得稅申報以及外匯收支報告等(楊時展，1995)。直到1990年和1991年上海和深圳證券交易所相繼成立，在創造了公眾投資者對于上市公司會計信息需求的同時，我國證券審計市場才開始形成。顯然，這與西方發達國家證券審計市場近百年的發展歷史無法相提并論。與我國大多數行業的市場化發展軌跡類似.政府主導型的經濟改革過程決定了我國證券審計市場在發展初期其主導力量也必然來自于政府的行政力量(謝德仁和陳武朝，1999；易琮，2002；韓洪靈，2006)。

謝德仁和陳武朝(1999)較早對我國注冊會計師制度恢復以來至20世紀9O年代中期注冊會計師職業服務市場狀況進行了考察，他們認為，我國審計市場發展早期所面臨的最大挑戰之一就是審計市場的非市場自然細分(行政細分)所導致的無序化問題。這種無序化的行政細分則是經濟體制和意識形態的慣性使然，中央政府、地方政府及其有關職能部門在注冊會計師服務市場的行政細分中都扮演了一定的角色，由于職業服務需求本身就是由政府創造出來的，因而政府也就是最重要的需求者。盡管他們觀察到市場的自然細分一定程度上在當時我國注冊會計師職業服務市場是存在的，一些具有較好的自我約束機制的會計師事務所建立起了自己的職業聲譽并有較高的市場占有率，但是無疑市場的行政細分抑制了競爭并造成了審計市場的無序化發展。在該研究的基礎上。陳武朝和鄭軍(2001)指出在我國審計市場中，政府部門是審計市場的最大需求者，但這種非市場化的需求和行政細分的結果決定了其不存在對高質量審計的需求。而多數會計報表使用者尚未真正關心審計質量，因而亦不存在高質量審計需求。由此帶來的消極影響是會計師事務所較少或基本不靠質量而是靠其他手段去爭取客戶，同時亦助長了地方保護和行業壟斷。以上研究結論對我國審計市場問題的后續研究產生了較大的影響。

盡管路徑依賴決定了上述影響在一定程度上一定范圍內會繼續存在，但是，筆者認為上述研究結論顯然不能應用于當前與審計市場有關問題的分析?？紤]我國轉型經濟的基本特征，無疑我國審計市場的行政性細分是市場化發展初期過渡性制度安排的結果，而實踐證明這種制度安排顯然是缺乏效率的。1995年6月中國注冊會計師協會和中國注冊審計師協會實現聯合。1997年8月全行業開展了大規模的清理整頓工作。到1999年底，共依法撤銷事務所638家，撤銷濫設的分支機構1474家。1998年啟動的脫鉤改制工作則使會計師事務所成為真正獨立的公司法人，從體制上保證了注冊會計師職業的獨立性，1998年年底首批具有證券執業資格的1D3家會計師事務所完成了脫鉤工作。2000年，中國資產評估協會、中國稅務代理管理中心和中國注冊會計師協會合并，最終由中國注冊會計9ifi協會統一管理。從制度變遷的角度來看，以上注冊會計師行業的發展過程可以理解為市場化發展初期制度的匱乏以及過渡性制度安排在市場發展過程中向規范的制度安排迅速演進的過程，也正是謝德仁和陳武朝(1999)研究中所謂的“基礎設施”從缺乏或者不完善到逐步完善的過程。

我國的經濟轉型主要是政府主導的強制性制度變遷過程，在這一過程中，行政力量主導應當指的是政府是規則或者制度的制定者，他既非“運動員”亦非“裁判員”，而是基礎設施的提供者。從這一層意義上講，在我國經濟轉型背景下證券審計市場發展的初期，行政力量主導并沒有問題。據此，筆者并不認同如果存在大量、有效的市場需求，我國注冊會計師制度的發展將會自動選擇獨立化、職業化的發展道路，并將事務所脫鉤改解為政府無奈選擇結果的觀點(如劉峰和林斌，2000因接使用業務收入數據對1998年至2000年具有證券從業資格.質上講獨立審計是市場經濟的產物(Watts&Zimmer一的事務所的市場集中度進行了考察，研究發現全行業前“八大”。1986)。而我國從計劃經濟體制向市場經濟體制轉型的事事務所的各年市場份額分別為42.35%、48.07%和53.47%，表.已經決定了，在我國經濟轉型的初期，在相關市場還沒有現出逐年上升的趨勢。她認為行業集中度的提高正說明行業制，或者有效運轉的情況下，不可能存在大量、有效的對獨立度變遷(脫鉤改制和全行業規模化)對市場結構的變化發揮了的市場需求。因此脫鉤改制不是政府的無奈選擇，而是其作用。余玉苗(2001)、夏冬林和林震昃(2003)則同時對我國證市場微觀主體，創造公平市場環境的必然之舉。券審計市場2000年的市場集中情況進行了考察，前者按照客戶家數計算的“+大”市場份額為31%，后者按照事務所業務收

二、制度變遷與競爭性市場結構：從無序向有序的轉變

入計算的“十大”市場份額則達到了4946%，差異來自于比較與發達成熟證券審計市場所普遍具有的寡占特征不同，我基準的不同。.券審計市場具有較高程度的競爭性，這可以視作我國區別筆者對股權分置改革前我國證券審計市場2002年至達證券審計市場的又一基本特征。李樹華(2000)最早對此2004年的市場集中情況進行了統計，如表1PanelA所示，美研究，他發現我國證券市場的集中度與國際趨勢存在著國、英國等發達國家證券審計市場幾乎全部為“八大(或五大、反差l，別為5119%93、4年8至%、14949%6~年U3按5客%戶，市家場數集計中算度“十較大低”并的呈市場現份出了四大10)0”會%計，日師本事為務最所低壟也斷達到，英了國8的0%審以計上市。場與集此中相度反最，如高P，a達ne到l{的逐年下降趨勢，此外我國“十大”會計師事務所在各年問B所示，在2002年至2004年期間我國審計市場中前“十大”名很不穩定，研究結論認為我國證券審計市場仍然是一個(前“四大”)會計師事務所的市場集中度.按客戶家數計算僅為競爭和不穩定的市場。

此后的研究者從制度變遷的角度對25%(11%)，按照客戶資產總額計算則為48%(33%)，按照客我國審計市場的結構變化進行了考察。戶銷售收入總額計算則為53%(39%oHerfindahl指數也顯示吳溪(2001)對我國1997年至1999年的證券審計市場進我國證券審計市場具有較高的競爭性程度，根據客戶家數計考察，三年間按照股本總額計算的“十大”市場份額分別為算，我國證券審計市場約有50家同等規模的會計師事務所，而1%、3875%和3493%，仍然呈現出逐年下降的趨勢。不過按照客戶資產總額、銷售收入總額計算，則分別為22家和15審計意見的考察結果研究表明，在這三年間注冊會計師的家。PanelC反映了國際“四大”中國所的市場份額情況。在性在總體上是逐年提高的，并且規模越大的事務所獨立性2002年至2004年期間國際“四大”所審計的A股上市公司仍l。研究結論指出2000年我國證券審計市場發生的政府誘不足10%并有下降的趨勢。不過按照客戶資產總額、客戶銷售合并重組有利于我國審計市場的良性發展。易琮(2002)直收入總額計算，國際在“四大”的市場份額有較大程度的提高，分別達到34%和38%，表明國際“四大”在大客戶市場具有競爭優勢。

表中國審計市場(A股上市公司)的競爭狀況

表的統計結果表明，與發達國家(或地區)成熟審計市場相比，在2002年至2004年，我國證券審計市場仍然表現出較強的競爭性。不過，與上文所提到的相關研究結果比較，這三年間的市場集中度在一定程度上有所提高，并且時間序列上相對平穩并未出現明顯下降的趨勢。盡管競爭程度仍然較高，但是以上結果可以說明，我國證券審計市場的發展開始步入相對穩定階段，市場競爭開始向著較為有序的方向發展。

三、競爭性市場結構與審計質量供給：一個爭論

鑒于發達證券審計市場寡占型的市場結構，國內部分研究者將市場集中度的高低與審計質量供給聯系起來(如余玉苗.2001；夏冬林和林震昃，2003；劉明輝等，2003)，認為我國審計質量不高的原因在于市場較高的競爭程度。但是，筆者認為該觀點首先忽略了一個基本事實：即使是發達市場國家如美國，寡占型的審計市場結構的形成亦經歷了一個較為漫長的過程，總的來說是市場競爭和選擇的結果。而我國目前的審計市場結構的形成有其歷史原因，從1997年深圳會計師事務所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業完成改制，審計市場才真正走出了行政壟斷，開始逐步轉向市場化的自由競爭階段，市場集中度不高是歷史造成的現狀，是情理之中的事情(易琮，2002)，并非市場自然演進的結果。

從理論上來講，國外研究者對于市場集中現象給出了三種解釋。其一，Dopuch&Simunic(1980)和DeAngelo(1981)認為大規模事務所的審計質量差異化以及產品高質量的聲譽能夠解釋普遍存在的市場集中現象，我國部分研究者的觀點正是基于此。其二，Dopuch&Simunic(1980)以及Danos&E—ichenseher(1986)認為是由于審計服務生產的規模經濟使得大型會計公司在市場中獲得優勢地位，從而導致了市場集中現象。其三，Doogar&Easley(1998)通過構建了一個無差異化、純價格競爭的理論模型考察了市場集中問題，研究結果表明，既不是審計質量差異化也不是規模經濟，而是訂約活動(Con—tractingpractices)、客戶規模分布(clientsizedistributions)以及事務所生產效率的差異(differencesinauditorproduc—tivity)聯合決定了會計師事務所的市場份額。結合上述解釋，筆者認為，若將審計質量高低與當前的競爭性市場結構相聯系恐難有說服力，同樣，若將審計質量差異化與此相聯系一樣難以得出正確結論。

那么競爭性的審計市場結構對審計質量研究來說究竟意味著什么呢?在西方研究者看來(如Krishnan&Schauer，2000；Niemi，2004)，由于絕大多數關于審計質量的研究均聚焦于寡占型審計市場，在競爭性市場中是否存在審計質量差異化、審計質量差異化沿著何種維度分割、事務所規模是否如寡占型市場一樣與審計質量保持正相關的關系，這些都是未有定論的研究課題。此外，Simunic(1980)以及Gist&Michaels(1995)均認為在寡占型市場中，大型事務所收取更高的審計費用可能并不必然與提供了更高的審計質量相聯系，原因在于費國用溢價亦可能代表了大型事務所依靠市場勢力所獲取的經濟租。這使得從供給方考察審計質量陷入尷尬境地，而一個競爭性的市場結構應能夠較好地避免該問題。

美國證券審計市場監管

(一)美國證券審計行業監管的制度變遷

1929年之前，美國基本上不存在聯邦政府對證券市場的管理，同時其對會計信息披露的行為也不加以干預，法律上也沒有要求上市公司財務報告必須經過外部獨立審計。1929年美國“羅賓斯案”的虛假會計信息披露行為，直接引發了美國歷史上最驚心動魄的股市大***，促使美國國會通過了一系列以證券法》(1933年)和證券交易法(1934年)為基礎的法律，美國證券交易委員會即是根據這些法律而創建的。以此為標志，美國進入政府監管時期。20世紀70年代初，會計公司陷入訴訟浪潮，證券交易委員會SEC受到嚴重挑戰，美國注冊會計師協會AICPA為了避免政府部門對行業監管的全面介入，向國會提出了允許注冊會計師行業實行自律監管的要求并為此建立了一整套的自律監管機制。特別是與SEC商議后于1977年成立了公共監督委員會(POB)。POB代表公眾利益，通過監督AICPA證交會業務部(SECPS)的同業互查等工作，監督注冊會計師獨立性和審計質量。由于美國注冊會計師執業質量的監管主要依賴于自律監管，同時自律監管與公共監管之間又明顯缺少溝通和信息交流，因此公共監管的作用極其有限。

(二)美國證券審計市場監管的最新嬗變：公司改革法案

安然事件發生后，美國注冊會計師行業管制問題引起了社會各界的廣泛關注。2002年7月30日美國總統布什簽署旨在打擊財務欺詐、加強財會審計業監管的公司改革法案(Sarbanes--oxleyActof，SOX)，美國公司治理和會計制度改革再次成為眾人矚目的焦點。該法案是對安然、世通等美國公司一系列財務丑聞的法律回應，很多內容改變了以往的監管理念和會計道德準則。

(1)公司的審計責任。公司改革法案通過確立兩種新制度進一步加強公司內部審計作用。1)CEO和CFO財務報告認證制度。公司改革法案第302節規定CEO和CFO對公司的年報或季報進行書面認證，法案906節規定了違反302節認證要求的法律責任。如果CEO和CFO明知定期財務報告不符合證券交易法規定，仍作出書面認證，可并處不超過lO0萬美元的罰金和最高達10年監禁。2)公司對審計行為不當影響的責任。為確保內部審計和外部審計對公司審計行為的獨立性，公司改革法案引入了“不當影響”度，第303節規定，公司董事或官員在審計師審計過程中，采取任何欺騙性影響、威脅、強制、操縱或誤導審計師，以圖提供實質上誤導性的財務報告的行為構成違法。

(2)公司內部審計獨立性。公司內部審計獨立性的重要制度保障是公司審計委員會(AuditCommittee)的設立。法案301節要求公眾公司必須設立審計委員會。法案要求SEC制定規則禁止不符合本法案關于審計委員會組成和功能標準的公司上市。為了確保內部審計“獨立性”，審計委員會成員須為獨立董事，除董事津貼外，審計委員會成員不得從公司或公司的關聯人或下屬企業領取任何酬金。

(3)獨立審計師的獨立性。公司改革法案通過創設以下新的制度強化外部獨立審計師的獨立性。

1)非審計業務禁止(Non-AuditingService)。第201節規定會計師事務所對客戶審計的同時提供任何非審計服務都是違法，包括下列業務：簿計或與客戶會計記錄和財務報告有關的其他服務；財務信息系統設計和運行；在各種報告中的評價、評估意見；保險統計業務；內部審計業務；管理或人力資源職能業務；經紀人或推銷商、投資顧問或投資銀行業務；法律服務或其他與審計有關的專家服務等。

2)審計師輪換(AuditpartnerRotation)。公司的首席審計師或協調合作人及初查合伙人須5年輪換一次。法案第203節規定，如果事務所的主要審計師或初查審計師在前5年任何一年中曾經為一公司提供過審計業務，該事務所仍繼續為該公司提供審計服務，則屬違法。

3)利益沖突制度(ConflictsofInterest)。第206節規定，如果公司的CEO、主計師、CFO及任何同等職位者，在會計師事務所對該公司審計后一年內被該所雇用，而該會計師事務所仍繼續向該公司提供審計服務，則構成違法。

(4)強化外部審計的行業監管。法案一反中介機構以自律為主的監管理念，加強了對注冊會計師行業的管制，其核心是建立一個獨立的“公眾公司會計監管委員會”(publicCompanyAccountingOversightBoard，PCAOB)，監控上市公司的審計工作，并有權對出具不當財務審計報告的會計師事務所及審計師進行調查和懲處。1)法律地位。第101節規定，PCAOB為非營利法人組織，除了法案特別授權的例外規定外，不應是政府機構或其代理組織。PCAOB名義上為自律組織，但實際是一個由SEC控制的、負責監管審計行業的準官方機構。2)成員組成。PCAOB由SEC任命的5名委員組成，其中注冊會計師不超過2名，其他3名委員應是會計行業以外的專家。所有委員須是專職，不得受雇于任何他人或參與任何其他職業或商業活動，除規定的報酬外，委員不得從任何會計師事務所收取報酬或分享利潤。3)PCAOB成員任命。SEC在與美聯儲主席和財政部長會商后，任命PCAOB主席及成員，并確定他們的任期；PCAOB權力不應受其委員出現空缺影響，但須以同樣方式補缺、每名委員任期不超過5年，并且除主席以外的其他成員以每年一名的方式進行替換。4)PCAOB主要職權。PCAOB可制定一切行業監管規范，包括行業標準和行業紀律；負責從事公眾公司的審計業務會計師事務所的登記、注冊和年檢；調查和處罰。

法國證券審計市場監管

在美國證券審計監管改革舉措的影響下，歐盟委員會于2003年5月21日提出建議，按照法律程序設立一個類似于美國的新監管構架。作為歐盟主要成員國之一的法國迅即回應，于2003年8月1日頒布了金融安全法》，并依據該法成立了兩個新的機構：“金融市場權力委員會”(AMF)和“審計師高級理事會”(HCCC)，這兩個機構被授權緊密配合負責法國所有涉及向公眾募集資本的公司的監管和審計事項。

(一)金融市場權力委員會

“金融市場權力委員會”是具有法人資格的獨立的公共權力機構，它由原來的法國“證券監管委員會”(COB)和“金融市場理事會”兩個機構合并而成。“金融市場權力委員會”擁有對市場監管的最高權限，包括對上市公司執行市場規則和審計程序進行監督干預。具體來講：1)有權制訂(由財政經濟部批準)有關上市公司和證券交易的實務準則，有權發布對一般原則進行解釋的執行指示和建議，有權決定個案的特別處理，有權實施(或委托進行)檢查、調查和懲罰。2)有權干預和向股東大會通報有關上市公司審計師的任命或續聘。上市公司審計師可以就執行審計過程中遇到的所有問題，特別是對被審計公司財務信息有影響的問題，向“金融市場權力委員會”進行咨詢。

(二)審計師高級理事會

“審計師高級理事會”被置于司法部之下，其任務一是與“法國審計師協會”一起負責對職業界進行監管；二是監督審計師遵守職業道德和獨立性?！皩徲嫀煾呒壚硎聲币瓿梢韵戮唧w工作：鑒別和推動規范的審計實務；就“法國審計師協會”制訂的執業準則在司法部批準之前發布意見；確定對審計師進行定期檢查的方向和框架，并且監督其執行；干預對審計師的投訴和法律訴訟案件。“審計師高級理事會”協同“金融市場權力委員會”負責對職業界進行監管，理事會作用之所以特別重要是因為它推動“規范審計實務”，明確定義使審計師獨立性受到影響的情況(經濟利益關系)和界定與審計師查帳的“規范審計實務”的法律不兼容的屬于咨詢服務的情況和范圍，它有權對違紀人員進行處罰直至撤消審計資格，以此來保證審計獨立性。

日本證券審計市場監管

受安然等公司舞弊影響，13本金融廳(FSA)以如何保證資本市場的可信性、加強證券市場的作用為主題，對公認會計士審計制度的各方面進行了細致、集中的審議，并于2002年12月公開發表了審議結果公認會計士審計制度的充實和強化》。13本政府對該報告從法律角度進行了進一步的研究和修正，總結為公認會計士法的部分修正法律案》，經國會表決，于2004年4月1日起正式實施。按照修訂后的公認會計士法，日本公認會計士監管仍以政府監管為主導，行業自律為重要組成的格局。其中的幾項重要的制度安排如下：

(一)修訂金融廳監管框架

(1)審計法人的設立由批準制改為申報制。修訂后的公認會計士法規定，審計法人的設立、解散、合并僅僅向FSA備案即可。

(2)增強FSA的監管職能，執行不以懲戒為前提的行政監管檢查。修訂后的會計士法增強了FSA權力，讓FSA全面負責對審計法人的現場檢查。

(3)成立一個新的CPA和審計監管委員會(CPAAOB)，以便監管日本公認會計士協會JICPA的質量控制檢查。CPAAOB由現在的CPA檢查和考試委員會重組而成，并將取代原來的檢查和考試委員會。CPAAOB由10名成員組成，均由首相任命，并經議會同意，主席和至少一名委員必須為全職。

(二)修訂公認會計士協會監管框架

JICPA是接受FSA的法定監管的行業自律組織，最重要的自律職能主要有：公認會計士資格注冊、參與制定準則及審計法人的質量監控。為保證和提升公認會計士行業的執業質量，JICPA設計了兩項制度安排：審計法人質量控制檢查和個別審計業務檢查。其中，質量控制檢查類似于“普查”，而業務檢查類似于“重點檢查”。麗項檢查的有效結合，使得JICPA有效地提高了對公認會計士行業質量控制的效率和效力。

(三)公司法定審計師對于公認會計士的監管

法定審計委員會是日本公司治理結構中不可缺少的構成部分。法定審計委員會具有監督外部審計師的職能。根據2002年修訂的審計特別法，每年度結束時，每位公司法定審計師要檢查外部審計師的審計報告，向法定審計委員會報告，并將各自審查報告提交給董事會，向股東大會報告審計結果。為了履行他們的職責，法定審計師通常要求內部審計部門、外部審計師給予協助。法定審計師在任何需要的時候都可以要求外部審計師向他們報告。

美、法、日證券審計市場監管改革的比較分析及借鑒

2002年SOX法案的頒布以及公眾公司會計監管委員會的運作對美國證券審計市場進行了“推倒重來”式的改革，標志著百年來美國注冊會計師的純行業自律走向政府他律與行業自律相結合的模式。

安然事件促使法國政府提交國會通過了金融安全法。法國金融安全法不同于美國SOX法案，法國人認為他們在財務信息管制方面是世界上最嚴格的，因此法國法案并不像美國法案那樣是革命性的，而只是補充完善性的，主要是為了：1)將新的歐盟法規移植入國家法律中，包括2000年l1月關于對法定審計的質量控制的最低要求；2002年5月關于法定審計師的獨立性；以及由于實施第8號指令修改方案需要修訂公司法。2)保證法國法規與證券交易委員會國際組織認可的原則相協調，以便在法規條例方面達成多邊協調的國際協議。

在日本公認會計士制度發展的近80年歷史中的大部分時間里，公認會計士一直處于政府嚴格、直接的監控之下。隨著日本公認會計士行業逐漸成長，行業協會的力量日益增強，來自民間的呼聲越發重要。在安然等事件后，日本政府并沒有簡單地強化政府監管力度，只是選擇重點領域強化了政府監管，在某些方面卻放松了政府監管，在美國出臺法律、法令收回行業協會的準則制定權的趨勢下，JICPA的地位和聲音仍得以保留甚至得以鞏固。法國從加強企業內部控制方面解決對會計和審計的信任危機，與美國只注重信息生成和披露過程監管的“應急之舉”相比顯得更能“追本溯源”。當美國政府一味強調政府監管時，日本政府卻在政府監管與行業自律之間張馳有度。盡管如此，我們仍然看到美、法、日證券審計市場監管改革的一些主要共同點：1)通過法律強化了對上市公司會計帳目審計程序的監控；2)依法新成立了代表公共權力的資本市場獨立監管機構和注冊會計師監管機構；3)上市公司設立由獨立董事占絕對多數的審計委員會；4)強制規定嚴格追究公司管理層會計舞弊的法律刑事責任和實施懲戒機制。5)監管的目的都是旨在通過加強證券審計市場的監管，確保證券市場信息披露的公平。約束的對象既包括作為證券市場信息供應鏈源頭的上市公司，作為證券市場信息披露最后一道屏障的會計師事務所及其從業人員，還包括監管機構本身。

筆者認為，盡管以上各國證券審計市場監管改革的效果仍有待時間的檢驗，但對發達國家證券審計市場監管的比較研究

證券審計市場

證券審計市場發表于2022-06-09，由周林編輯，文章《證券審計市場》由admin于2022年06月09日發布于本網，共10395個字，共5747人圍觀，目錄為經濟百科，如果您還要了解相關內容敬請點擊下方標簽，便可快捷查找與文章《證券審計市場》相關的內容。

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